众所周知，软件行业是目前我国大力鼓励发展的产业，政府制定了各种优惠政策予以扶持，这其中包括不少颇具含金量的流转税政策（主要是超税负即征即退和四技收入免征营业税）。本文对此作简要述评。

　　一、增值税还是营业税

　　从目前中国增值税征管而言，最理想的增值税模式是在一国所有行业、企业中全面推开，以发挥增值税专用发票链条环环相扣的作用。但像农业、采掘业、金融业和软件业等产业先天“进项”很少或根本无法取得进项，这使得在94年税改之初这些行业要么全行业免征增值税，要么征收营业税，要么在随后实际征管中作出调整。

　　软件业正是一个让决策者比较为难的行业。推行增值税，智力密集型的软件业本身没有足够多的进项可以抵扣，徒然增加税负，无法体现国家对软件业的支持；而如果征收营业税，又难以处理软件企业在实际销售时涉及到数量相当的物理介质（软盘、光盘及硬盘）问题，因为按照中国增值税法规，销售有形货物是应该征收增值税的。

　　鉴于此，1999年底下发的财税[1999]273号文件（以下简称273号文）中作了初步明确：

    1、一般纳税人销售其自行开发生产的计算机软件产品。可按法定17%的税率征收后，对实际税负超过6%（财税[2000]25号文后改为超过3%）的部分实行即征即退。

　　2、对随同计算机网络、计算机硬件、机器设备等一并销售的软件产品，应当分别核算销售额。如果未分别核算或核算不清，按照计算机网络或计算机硬件以及机器设备等的适用税率征收增值税，不予退税。

　　3、计算机软件产品是指记载有计算机程序及其有关文档的存储介质（包括软盘、硬盘、光盘等）。对经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税，不征收增值税。

　　4、对单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。

　　不分开核算或者核算不清则不予退税（不予免税或从高征税）是税务征管的惯例。因为信息不对称格局中的信息弱势（税务当局）一方总是觉得事情的发展可能“凶多吉少”，从而倾向采取“负面”的举措，这种安排也反过来迫使信息优势一方（软件企业）及时披露信息，以争取对方配合。这里还有一个“实质性判断”和“表面性判断”的问题，实质性判断去伪存真、去粗取精，能够抓住问题的关键，但缺乏可操作性，以政策制定者为代表的高级税务官员（他们不怎么接触实际）经常使用；表面性判断虽然拘泥于的形式而显得呆板，但简单易学、便于操作，大受直接处理业务的中低级税务官员欢迎，这与干部素质、职务岗位、行政效率和官员绩效考核都有关系。这就是越高级别的税收政策越笼统，包容性极强，而越往低级，税收政策越发具体琐碎。

　　对于完全陌生的计算机软件产品，税务总局来了个简单处理，即规定“对经过国家版权局注册登记，在销售时一并转让著作权、所有权的计算机软件征收营业税，不征收增值税。”2000年9月下发的国税发[2000]133号文件中对此又作了重申和明确：财税字［1999］273号文件第一条第（四）款所称“经过国家版权局注册登记”，是指经国家版权局中国软件登记中心核准登记并取得该中心发放的著作权登记证书。这等于把球又踢回给了企业，能不能取得登记证书，完全看企业自己的能力。

　　北京市国税局在京国税[2000]187号文件中对此又作了对纳税人有利的扩张性规定，凡是符合以下条件之一的软件产品，均可以享受增值税即征即退的政策：

    1.持有国家版权局颁发的《计算机软件著作权登记证书》，并经主管税务机关审核同意的软件产品

　　2.持有北京市软件企业和软件产品认证小组颁发的《软件产品证书》，并经主管税务机关审核同意的软件产品（在财政部、国家税务总局、市政府对软件产品具体管理办法下发之前，本市自行开发生产软件产品的审核确认工作暂由北京市软件企业和软件产品认证小组办理）；

　　3.根据国家有关部委下达的研制开发项目、任务书或计划，研制开发、生产，并具备部级（含部级）以上有关部门鉴定证书，并经主管税务机关审核同意的软件产品；

　　4.购买软件产品的版权、使用许可权（指持有国家版权局颁发的《计算机软件权利转移备案证书》或购销双方签定的软件使用许可权转让合同、协议的软件产品）自行生产，并经主管税务机关审核同意的软件产品；

　　5.经北京市软件企业和软件产品认证小组会同市国税局研究确认的经过本地化改造的进口软件产品；

    以软件是否经过某个权威的政府机关（或其代理人）注册认来界定征收增值税还是营业税，实质上是税务机关向“懂行”的人借用外脑的过程。既省事，又在一定程度上增强自己汲取信息的能力，还能部分地转嫁责任。对税务机关而言，这样的制度设计是最优选择，基层税务机关也乐意执行。比如北京市国税局在转发该文件的京国税[1999]183号文中称“根据财税字［1999］273号通知第一条第（四）款规定，对持有国家版权局所属中国软件登记中心开具给转让方的《计算机软件著作权转移认证证明》或国家版权局颁发给受让方的《计算机软件权利转移备案证书》（复印件）的软件转让行为，不征收增值税。对未持有上述证明资料的软件转让行为（包括受托开发软件取得的收入）一律征收增值税。各局应对所辖软件企业进行清理检查，对1999年10月31日前应征增值税但已缴纳营业税的软件转让行为，不再补征增值税。自1999年11月1日起，对未持有上述证明资料的软件销售业务一律征收增值税。”

　　但在软件企业一端，这种安排却是有问题的。时至今日，随着市场分工的日趋细密，软件需求的个性化特色越来越浓，加之市场竞争激烈，软件市场早已成为买方市场，受托开发软件已经成为软件企业的主流业务。在受托开发软件中，最终开发成果或者版权在开发结束后归最终用户所有（这一点往往在订立委托开发合同时已经写明），受托方不是软件产品的版权所有者，自然无法持有中国软件登记中心开具给转让方的《计算机软件著作权转移认证证明》或国家版权局颁发给受让方的《计算机软件权利转移备案证书》，也就不能适用营业税（若适用营业税，可以按照273号依照“四技”收入申请免税）。受托开发软件又天生难以取得值得期待的进项税，其增值税税负可想而知。一个原本为减轻行业税负，激励企业发展的政策最后走到了决策者初衷的反面。

　　二、165号文件能带来多少福音

　　事情目前却有了变化。财政部、国家税务总局2005年11月28日下发的财税[2005]165号文。这个“补丁”文件是对增值税体系诸多漏洞的一个缝补，虽然远不能和具有“革命性”手笔的财税[2003]16号文相提并论，但依然给软件业带来不少利好消息，值得细细品味。

　　165号文件规定：“纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税”。由此，受托开发软件产品将按照软件著作权的归属来确定具体适用的税种，如果著作权属于委托方或属于双方共有，则不用缴纳增值税。那么营业税是否要缴纳？从增值税、营业税全面覆盖又不重叠的设计原理来看，受托开发如果著作权属于委托方或属于双方共有则应按照技术开发、技术服务等项目征收营业税。但是273号文件规定，符合条件的可以按照“四技”收入免征营业税。这比现在执行的增值税税负超3%即征即退要实惠的多。软件企业可以比照此规定重新检讨自己的受托开发软件业务，争取获得最大限度的税收利益。

　　165号文件规定：嵌入式软件不属于财政部、国家税务总局《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知））（财税[2000]25号）规定的享受增值税优惠政策的软件产品。嵌入式软件从此被逐出优惠政策的伊甸园，但对于嵌入式软件的标准文件并没有提及，似乎还需要再来一个“补丁”明确。此前，2004年10月下发的《财政部国家税务总局财政部国家税务总局关于停止集成电路增值税退税政策的通知》（财税[2004]174号）已经先一步停止了对自产的集成电路产品的退还增值税的优惠政策。但集成电路产品增值税退税政策的停止因为有悖于WTO关于国际贸易的非歧视原则，此次嵌入式软件的退出不知是否与此有关。

　　但联系受托开发软件的政策，“嵌入式软件”似乎有税收筹划的空间。若在合同签订伊始就约定嵌入式软件“著作权属于委托方或属于双方共同拥有”，就应属营业税的范围，后再谋求依技术开发、技术服务来达到免营业税的目的，虽说绕了个弯子，但要比超3%税负即征即退增值税更有利于纳税人。

　　165号文件规定：纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。

　　对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。

　　以与软件产品是否“一并”收取价款，来作为划分应征增值税或营业税的依据，这本身就有赋予软件企业一种选择权：如果顺利能享受增值税即征即退的优惠，就一并收取；否则，就等软件销售以后再收，这样就交营业税而不是17%增值税了。进一步筹划，只收培训费，则按照“文化体育业”税目适用3%的营业税税率，那比技术服务费还会少2个百分点的营业税。更进一步，按照财税[1999]273号文，技术服务还可以免征营业税。

　　需要说明的是，此处一并收取费用合并征收增值税的规定早在2004年5月12日下发的《国家税务总局关于增值税一般纳税人销售软件产品向购买方收取的培训费等费用享受增值税即征即退政策的批复》国税函［2004］533号中就已经明确，只不过当时是在对北京市国税局的请示批复中规定的，依照《全国税务机关公文处理实施办法》的规定，批复一般只送请示单位，若批复的事项需有关单位执行或者周知，可抄送有关单位。若请示的问题具有普遍性、且涉及有关政策的调整，可使用“通知”文种行文，不再单独批复请示单位。看来此批复当时也是个“急就章”，涉及到税款的征、免、退，在没有和财政部商量之前，税总发文心里也没底。

　　此次以财政部、国家税务总局的名义下发，不仅抬高了文件的级次且转发全国，法制统一之时，也是软件企业“有福同享、有难同当”之日。

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