按照新的《企业所得税汇算清缴管理办法》（以下简称管理办法），企业所得税汇算清缴，要求纳税人在纳税年度终了后4个月内，依照税收法律、法规、规章及其他有关企业所得税的规定，自行计算全年应纳税所得额和应纳所得税额，并填写年度企业所得税纳税申报表，向主管税务机关办理年度企业所得税纳税申报、提供税务机关要求提供的有关资料、结清全年企业所得税税款的行为。如果纳税人未按规定期限进行汇算清缴和与税务机关在纳税上发生争议，按征管法及其实施细则的有关规定办理。管理办法要求税务机关在汇算清缴开始之前和汇算清缴期间，为纳税人提供优质服务。通过多种形式进行企业所得税的政策宣传，使纳税人了解企业所得税的政策规定，特别是了解涉及纳税调整的政策；通过各种途径向纳税人说明汇算清缴的工作程序和要求。按管理办法，在次年4月30日之前，企业都可随时对所得税申报情况进行调整。
为了帮助企业准确把握税前扣除项目，正确进行纳税调整，笔者对所得税申报表中比较复杂的调整项目"坏账准备"进行深入的分析理解。
一、正确理解坏账准备计提范围
坏账准备的计提范围，《企业会计制度》与有关税收规定的提起范围是完全相同。最近看到不少文章中仍按原税收规定（指国税发［2000］084号中的规定）来比较企业会计制度和税收规定计提范围的不同，税收按原规定"纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来款项，不得提取坏账准备金；关联方之间往来账款也不得确认为坏账。"其实二者按现行规定是完全一致的。
1、按照《企业会计制度》规定，"企业计提坏账准备的范围包括年末应收账款与其他应收款余额".同时规定，"企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备；企业持有的未到期应收票据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面转入应收账款，并计提相应的坏账准备。"
2、税法对计提坏账准备的范围是这样规定的，按照《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］084，以下简称扣除办法）第四十六条规定"计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。"在国税发[2003]45号（国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知）中就坏账准备计提范围和比例进一步明确"《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84号）第四十六条规定（四十六条规定：经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。计提坏账准备的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。），企业可提取5‰的坏账准备金在税前扣除。为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。"
由上述规定可知，会计和税法规定坏账准备的计提范围是完全一致。
二、正确理解坏账准备计提方法
《企业会计制度》第五十三条规定，"企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。"在备抵法下，估计坏账损失金额主要有三种方法：应收款项余额百分比法、销货百分比法和账龄分析法。会计制度五十三条第二款还规定"在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。"值得注意的是，五十三条第二款中称"除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外（如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及3年以上的应收款项），下列各种情况不能全额计提坏账准备：
（一）当年发生的应收款项；
（二）计划对应收款项进行重组；
（三）与关联方发生的应收款项；
（四）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。"该款所称不能全额计提坏账准备是指按账按龄分析法计提坏账准备的情况下不能将上述情况下的应收账款按100%全额计入坏账准备，而不适应于余额百分百法。
而国税发[2003]45号规定企业按年末应收账款余额可提取5‰的坏账准备金在税前扣除。
三、正确理解坏账确认
1、《企业会计准则》第六十四条规定"企业对于不能收回的应收款项、长期投资等应当查明原因，追究责任。对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项、长期投资等，如债务单位或被投资单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准作为资产损失，冲销已计提的相关资产减值准备。"
2、《企业所得税税前扣除办法》第四十五条规定"实际发生的坏账损失，超过已提取的坏账准备的部分，可在发生当期直接扣除；已核销的坏账收回时，应相应增加当期的应纳税所得".企业确认为坏账损失，必须首先符合《企业财产损失所得税前扣除管理办法》第二十条规定的四项条件："（一）债务人被依法宣告破产、撤销（包括被政府责令关闭）、吊销工商营业执照、死亡、失踪，其剩余财产或遗产确实不足清偿；（二）债务人逾期三年以上未清偿且有确凿证明表明已无力清偿债务；（三）符合条件的债务重组形成的坏账；（四）因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，确实无法收回的应收款项。"
同时还必须提供以下七项依据："（一）法院的破产公告和破产清算的清偿文件；（二）工商部门的注销、吊销证明；（三）政府部门有关撤销、责令关闭等的行政决定文件；（四）公安等有关部门的死亡、失踪证明；（五）逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明；（六）债权人债务重组协议、法院判决、国有企业债转股批准文件；（七）与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。"在符合条件提供依据的情况下，经税务机关批准按下列标准确认坏账损失：
"对尚未清算的，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分认定为损失。
债务人已失踪、死亡的应收账款，在取得公安机关已失踪、死亡的证明后，确定其遗产不足清偿部分或无法找到承债人追偿债务的，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。
因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，对确实无法收回的应收款项，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，或者取得中国驻外使（领）馆出具的有关证明后，对确实不能收回的部分，认定为损失。
逾期不能收回的应收款项，有败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终（中）止执行的，依据法院判决、裁定或终（中）止执行的法律文书，认定为损失。
在逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。
逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，认定为损失。
逾期三年以上的应收款项，债务人在境外及港、澳、台地区的，经依法催收仍不能收回的，在取得境外中介机构出具的有关证明，或者取得中国驻外使（领）馆出具的有关证明后，认定为损失。"《会计准则》准则确认的坏账损失，如果未取得税务机关的批准确认，也不得在税前列支。
四、正确理解纳税调整，准确填写企业所得税申报表
在备抵法下，由于企业是根据以往的经验、债务单位的实际财务善和现金流量等相关信息予以合理估计而确定的比例计算坏账准备，提取比例由企业自行确定，而税收规定"企业可提取5‰的坏账准备金在税前扣除".由于二者计提比例的不同，使企业计提的坏账准备与税收规定的可以税前扣除的金额存在一个差额，因此，在所得税申报时要进行纳税调整。
企业所得税申报表附表填写说明中有详细的介绍了调整公式：本期按税法规定允许提取的坏账准备=（期末应收账款余额+期末其他应收款余额）×税法规定的坏账准备提取比例－〔（期初应收账款余额+期初其他应收款）×税法规定的坏账准备提取比例－本期实际发生的坏账+本期收回已核销的坏账〕。
本年度会计核算实际提取的坏账准备=∑（期末应收账款余额×企业实际坏账提取比例）－〔期初坏账准备账户余额（保留数）－本期实际发生的坏账+本期收回已核销的坏账〕（注：此金额在会计处理中，应是年末最后一笔会计分录的"贷"方发生额）
按上述二个公式计提的坏账准备差额即为企业所得税申报表中应调整增或调减的应纳所得额。但公式比较复杂，不易理解。为便于企业会计人员理解掌握，下面笔者根据企业会计处理账务的习惯，按会计账面的坏账准备"借"、"贷"金额将调整方法进行分析、简化。
1、确认会计"增提的坏账准备"，将上年确认的坏账损失又收回的金额并入年初余额处理，这样年初余额等于计提前的账面余额，将本年计提的坏账损失金额（即贷方发生额）填入《企业所得税纳税申报表》第30行栏目。
2、确认按税法要求允许增提的坏账准备。由于按税法要求提取的坏账准备，会计账务上并不直接反应，所以，可按丁字账原理确认增提的坏账准备金额。方法如下：坏账准备年初贷方余额=（期末应收账款余额+期末其他应收款余额）×税法规定的坏账准备提取比例+本期收回已核销的坏账坏账准备期末货方余额=（期末应收账款余额+期末其他应收款余额）×税法规定的坏账准备提取比例坏账准备借方发生额为本期实际发生的经税务机关批准核销的坏账损失；根据贷方发生额=期末贷方余额+借方发生额-期初余额，确定贷方发生额。
3、调整应纳税所得额=会计账面贷方发生额-税确认贷方发生额，将结果填入《企业所得税纳税申报表》第54行"坏账准备纳税调整额"栏目。
实例分析：某纳税人2005年初应收账款余额为1000万元，年初坏账准备账户余额为50万元，2005年末应收账款余额为2000万元，本年实际发生的坏账以及收回已核销的坏账分别为10万元和8万元，纳税人采用余额百分比法按5%计提坏账准备金，坏账准备期末余额为100万元。
分析：会计账务上年初坏账准备余额为50+8=13万元，本期贷方发生额为100+10-（50+8）=52万元，将其填入《企业所得税纳税申报表》第30行"增提的坏账准备金"栏目；按税法规定确认的坏账准备期初余额为1000*5‰+8=13万元，按税法确认的坏账准备本期贷方发生额为2000*5‰+10-13=7万元。
会计账务上贷方发生额-按税法规定确认的贷方发生额=52-7=45万元，将其实填入《企业所得税纳税申报表》第54行"坏账准备纳税调整额"栏目。
如果纳税人增提的坏账准备金小于按税法规定增提的坏账准备，则应调减应纳税所得。如上例，若该纳税人坏账准备是按年末应收账款余额的3‰计提，则该纳税人会计上增提的坏账准备金为2000*3‰+10-（1000*3‰+8）=5万元；而按税法规定的5‰计算本年增提的坏账准备金仍为6万元。即该纳税人会计核算中实际增提的坏账准备小于按税法规定增提的坏账准备1万元，在《坏账损失明细表》"本期申报的坏账准备纳税调整额"中用负数（即"-1"）反映，同时真写在主表第62行"其他纳税调整减少项目"中。
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