2003年底的出口退税机制改革，对我国出口退（免）税政策进行了大幅度的调整。同时，为了规范和加强出口货物不予退（免）税的税收管理，国家还相继出台了征收管理的若干政策，主要是堵塞税收征管漏洞，平衡国内企业税负关系，保持与国际贸易的顺利接轨。

　　但是，在基层征、退税部门的实际执行当中，遇到了一些政策中还没有明确的问题，如：免税产品出口不予退（免）税是否属于征收的范围；出口货物不予退（免）税征税依据所对应的计算公式如何运用；出口货物不予退（免）税逾期未申报及不申报退（免）税单证的管理；征、退税工作的衔接等。目前，在全国税务系统不断加强宏观税负分析和管理工作的情况下，出口货物不予退（免）税作为税收征管的一部分，如何强化管理，堵塞漏洞，增加收入，切实发挥其应有作用是具有重大现实意义的。对此，粗浅地讨论几点看法及建议。

　　一、出口货物不予退（免）税的概念与范围

    出口货物不予退（免）税的概念，可以理解为出口企业（包括外贸企业和生产企业）自营或委托出口的国家明确规定取消出口退（免）税及不予实行出口退（免）税政策的货物，对其按照增值税、消费税有关规定视同内销予以征税。

　　出口货物不予退（免）税的范围，散见于国家税务总局下发的诸多文件中，可集中归纳为六种情况：一是国家规定取消了出口退（免）税的货物，如原油、木材、纸浆等；二是出口不予退（免）税的免税货物，如：来料加工复出口的货物、内销免税、出口卷烟等；三是逾期未申报或出口不申报退（免）税及特殊原因批准延期后，仍逾期未申报的货物；四是停止出口退（免）税权的出口企业；五是逾期或未按规定出具的特殊退（免）单证证明的货物，如：进料加工复出口免税证明；六是其它相关文件规定不予退（免）税的出口货物，如：生产企业出口不符合视同自产规定的非自产货物。

　　二、免税产品出口不予退（免）税政策的不同理解及建议

    《出口货物退（免）税管理办法》（国税发[1994]031号）被视为出口退（免）政策的“母法”，办法中第三条就对免税货物出口作了明确的界定，“国家规定免税的货物不办理退税”，不言而语免税产品出口是在不予退（免）税范围之内的。对于出口货物不予退（免）税的管理，在财税[2004]116号文件第二条中规定，"出口企业（包括外贸企业和生产企业）出口《财政部、国家税务总局关于调整出口货物退率的通知》财税[2003]222号及其他有关文件规定的不予退（免）税的货物，应计提销项税额".这可以理解为，只要在出口货物不予退（免）税范围之内的都应视同内销予以征税，照此推理，包括出口免税产品在内的当然也要视同内销征税，应属是题中应有之意，本无争议。

　　但是，从增值税公平税负和消费税单一征收的原则上来看，又存在着税负不平衡及不合理的因素，由此引发了两种截然不同的观点：一是赞同征税。其理由是：除个别的免税产品有明文规定不征税以外，（如：财税[2004]116号文第二条规定“出口企业以来料加工复出口方式出口不予退（免）税货物的，继续予以免税”）其它的免税产品出口国家并没有提出不征税的政策，这无疑说明并不是所有的免税产品出口都按免税政策对待，不明确的应视同内销征税。二是赞同不征税。其理由是：免税产品出口多数是国家重点扶持及特色产业，对其免税的目的在于最大限度地发挥我国自身优势，把特色产业溶入到国际贸易行列中，提高它们在国际市场上的竞争力。如果对其出口采取视同内销征税政策，势必就会造成出口企业没有相应的进项税额抵扣，从而导致税负偏高，单方面的负担加大，抑制了对外经济贸易的可持续发展，阻碍了我国特色产业走向世界的通道。另外，以来料加工复出口来讲，虽然规定了出口不征税，但其耗用国内原材料、零部件等支付的进项税额，包括准予抵扣运输费用的进项税额，政策中规定是不能从内销货物的销项税额中抵扣的，而是作转入产品成本处理，致使许多出口企业由于没有利润可得，不愿运作此项业务，也阻碍了我国对外经济贸易采取多渠道、多方式的发展需要。

　　综合比较以上两种观点，笔者认为，出口企业出口免税产品政策的制定及取舍，应从国家产业发展及利于促进全局经济扩张的角度着眼，统筹考虑，明确规定。从实际情况看，对此，不宜提倡视同内销征税，应比照国内免税产品销售的政策办理，即免税货物出口实行免税政策。

　　三、出口货物不予退（免）税征税依据的差异及建议

    以一般纳税人为例，对于出口货物不予退（免）税征税的依据，目前，可供参考的文件主要有三：一是财税[2004]116号文中第二条，"出口企业（包括外贸企业和生产企业）出口《财政部、国家税务总局关于调整出口货物退税率的通知》（财税[2003]222号）及其他有关文件规定的不予退（免）税的货物，应分别按下列公式计提销项税额。销项税额=（出口货物离岸价格x外汇人民币牌价）÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率"（公式一）；二是国税发[2005]68号文中第二条，“外贸企业未在规定期限内申报出口退税货物，除另有规定者和确有特殊原因，经地市以上税务机关批准者外，需按下列公式计提销项税额。销项税额=（出口货物离岸价格x外汇人民币牌价）÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率"（公式二）；三是国税发[2003]139号文中第一条，"免、抵、退税办法中视同内销征税的货物按以下公式计提销项税额：销项税额=视同内销征税货物的出口货物离岸价×外汇人民币牌价×增值税征税税率。视同内销征税货物包括《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》（财税〔2002〕7号）规定的生产企业自报关出口之日起超过6个月未收齐有关出口退（免）税凭证或未向主管税务机关办理免、抵、退税申报手续的货物"（公式三）。

　　从以上看，公式一对应的是生产企业和外贸企业已取消退税政策的；公式二对应的是外贸出口企业逾期单证未申报的；公式三对应的是生产企业逾期单证未申报的。如按照以上三个公式进一步分析下去，可以发现不少地方存有不合理、不公平、不明确的问题：一是同为出口货物因在征税上使用不同的计算方法，最终导致税负不均衡。在前两个公式中，将出口货物离岸价视为含税价，在征税时换算成不含税收入计算销项税额；而公式三中将出口货物离岸价视为不含税价，直接来计算出口货物的销项税额。二是出口企业因企业性质或不予退（免）税的形式不同，导致税负不合理。其一生产企业和外贸企业逾期单证未申报或不申报计提销项的出口货物离岸价不对等。生产企业出口货物离岸价视同不含税价，而外贸企业出口货物离岸价则视同含税价，相比之下同类同量同金额的出口货物因企业性质不同，使生产企业要征收的多一些。其二生产企业已取消退（免）税与逾期单证未申报或不申报计提销项的出口货物离岸价不对等。从公式一与公式三中分析，它们都属于出口货物不予退（免）税的范围，而生产企业逾期单证未申报的出口货物离岸价视同不含税价，征收的税额要大一些。三是没有明确的出口货物不予退（免）税征税依据。例如：生产企业出口非自产或非视同自产货物，视同内销征税适用于以上三种计提税额公式的哪一种，文件中没有具体明确，所以在执行当中不好参照落实。

　　鉴于以上分析，笔者建议，为了体现税负平衡、公平竞争、促进发展的原则，对出口货物不予退（免）税征税依据的问题，适尽量做到统一，特别是在同等情况和条件下，统一征税依据更有必要。同时，进一步对那些应明确而未明确的出口货物不予退（免）税，做出严格而又具体的规定，以利于基层落实和执行。

　　四、外贸企业出口货物不予退（免）税进项发票的抵扣问题及建议

    按照《国家税务总局关于出口企业未在规定期限内申报出口货物退（免）税有关问题的通知》（国税发[2005]68号）规定，对"外贸企业自货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）起90日内未向主管税务机关退税部门申报出口退税的货物，除另有规定者和确有特殊原因，经地市以上税务机关批准者外，企业须向主管税务机关征税部门进行纳税申报并计提销项税额。"出口货物视同内销征收税额后，其对应的进项税额应当予以抵扣，但由于外贸企业前期已将用于出口退（免）税的进项发票进行了认证和申报，一旦被退税部门确定为不予退（免）税，所申报的进项发票就有可能超过90天期限而不能进行抵扣，使外贸企业的税负加重。在这种情况下，许多企业对不予退（免）的逾期发票都采取先冲销，后要求重新开具增值税专用发票，再去抵扣的方法，但由于发票重新开具的规定比较严格，真正做起来依然是困难重重，企业为此叫苦不迭、非常无奈。

　　据此，笔者建议对于出口货物不予退（免）税因正常原因发生的逾期发票，可适当放宽抵扣时限，准许企业有一个合理调整的范围。

　　五、进料加工贸易方式下出口货物不予退（免）税征税依据的确定及建议

    （一）征税依据两种不同理解方式的比较

    对出口企业以进料加工贸易方式出口的不予退（免）税货物，根据财税[2004]116号、国税发[2005]68号文件规定："应按复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税或计算应纳税额。"由于，在文件中没有明确"差额"是含税还是不含税价，因而使计算的依据相应出现了两种选择。一是差额视为含税价计提销项，即：销项税额=（出口货物离岸价格x外汇人民币牌价一所耗用进口料件）÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率。二是差额视为不含税价计提销项，即：销项税额=[（出口货物离岸价格x外汇人民币牌价）÷（1+法定增值税税率）一所耗用进口料件]×法定增值税税率。以上两种公式的换算依据各有道理，比较起来不好确定。

　　对此，笔者认为应当采用第一个公式，因为在财税[2004]116号、国税发[2005]68号两个文件中，出口货物离岸价格标明的都是含税价，相对应抵减后的差额也应是含税价。还有一个原因是，在出口货物离岸价中本身就含有免税耗用的进口料件部分，所以用出口离岸价扣除耗用进口料件后的差额，再还原为不含税价格进行计算比较合理一些。

　　（二）出口货物不予退（免）税所耗用进口料件的划分

    进料加工复出口不予退（免）税货物视同内销征税，最重要的环节就是如何确定所要抵减的耗用进料，这对于生产企业和外贸企业来讲都存在着同样的问题，耗用与没有耗用的进料是不容易准确区别分开的。特别对于生产企业耗用进料采用购进法计算的，把当期全部进料当作耗用的进料参与计算，这与实际生产过程中真正耗用的进料是不对等的。因此实际所耗用的进口料件是很难掌握准确的。所以，在这方面应当采用实际耗用比例来计算，才能准确地确定不予退（免）税中抵减的耗用进口料件。

　　六、出口货物不予退（免）税单证的管理问题及建议

    出口退（免）税单证是办理相关业务的有效凭证，对于在不予退（免）税范围内出口货物所对应的相关单证（出口报关单、出口核销单、出口发票等），是否可以不进行退（免）税申报，被确认不予退（免）税的单证如何管理，在政策中都没有明确规定。虽然出口货物不予退（免）税不能实现退（免）税，但由退税部门存档备案比较好一些，一是便于查阅相关资料，以及凭借单证进行计提销项的计算。二是防止退（免）单证外流，减少不法分子利用其进行骗税的机会。

　　七、出口货物不予退（免）税征、退税管理衔接的问题及建议

    （一）即征即退产品出口退（免）税管理存在的薄弱点

    例如：出口三剩物、次小薪材产品，在财税[2001]72号文件中规定，"企业自营出口或委托、销售给出口企业和市县外贸企业出口的综合利用产品，不适用即征即退增值税政策".但由于在日常的征收管理当中，征、退税两个环节政策执行各自为战、信息沟通少，很容易造成出口企业既能实现内销即征即退，又能享受出口退（免）税的优惠政策，出现"双重优惠".笔者认为，类似这种情况应当放到最终环节进行管理，也就是凡是享受即征即退的出口产品，在前道环节照常享受国家优惠政策，在出口的最后环节取消产品退（免）税政策，只做免税处理，这样征、退税环节衔接才能畅通，进而避免"双重优惠"问题的发生，减少税款流失。

　　（二）出口货物不申报退（免）税问题不容忽视

    一是小规模企业出口货物不申报问题。小规模出口企业由于实行的是免税政策，对没有申报业务是否已作征税处理，征、退税管理部门易产生免税产品出口申报不申报都无所为的麻痹思想，往往会忽视管理，出现漏管。二是出口货物不予退（免）税计征税款后纳税申报的核实。出口货物不予退（免）税定性后，监督和落实出口企业计征税款是否属实、是否申报纳税、应由哪级专门负责，相互配合及信息传递的方式，在细节管理上还是跟踪不到位。

　　通过对以上问题的探讨，我们不仅看到了出口货物不予退（免）税在税收征管中的重要性，同时也反映和暴露出了当前管理中存在的问题以及漏洞。鉴于此，应尽快地出台统一的政策管理办法，以进一步加强征管、堵塞漏洞、查补税款，做到应收尽收，不断提高宏观税负增长，促进企业公平开展竞争。

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