一、《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》全文
国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知
国税函[2005]190号
各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局，局内各单位：
根据各地反映的情况，经研究，现将企业虚报亏损的税务处理问题通知如下：
一、虚报亏损的界定。企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。
二、企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定。
三、企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第六十四条第一款规定。
四、《国家税务总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》（国税发[1996]162号）、《国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》（国税函[1996]653号）停止执行。
国家税务总局
二○○五年三月四日
二、文件解读
（一）、新政策的主要内涵
国家税务总局对企业所得税的征收管理非常重视，要求核实税基、发现问题、堵塞漏洞、依率计征、足额入库。为了解决虚报亏损这一影响企业所得税征管的最大问题，同时解决原有相关规定和《企业所得税条例》、《细则》之间不一致的问题，特发此文件。
1、新政策的一个强烈信号。即企业虚报亏损将依照《税收征管法》相关规定处以罚款，企业虚报亏损视同偷税，对情节严重者将追究刑事责任。这将是一剂“猛药”，说明国家将再度加强税收征管，尤其是加大对那些明亏实盈企业的征管力度，使依法治税得到真正体现。
2、新政策的一个显著特点就是，明确表明对情节严重的虚报亏损纳税人，将依法追究刑事责任，而不仅仅像过去那样，只能以罚款为主。这一条款实际上对企业与税务机关双方都构成约束。对一些故意虚增亏损，而且数额巨大，已经构成犯罪的纳税人，税务机关有义务将其移送检察机关处理。
（二）、新政策的时效性
1、新政策处罚有理有据，简便易行.该通知精神简单归纳为：企业虚报亏损而被税务机关查处之后，剔除虚数，能实际缴税的，将按照实际缴税金额的一定比例进行处理；实际仍然亏损，不能实际缴税的，处5万元以内罚款。这样更简便，直接按征管法处罚。
旧政策，国税发[1996]162号通知主要规定：对企业多列扣除项目或少计应纳税所得，从而多申报亏损，可视同查出同等金额的应纳税所得。对此，除调减其亏损额外，税务机关可根据33％的法定税率，计算出相应的应纳所得税额，并视其情节，根据《征收管理法》的有关规定进行处理。这样的处罚操作繁琐，随意性偏大，操作空间过广，不易掌握。
2、新政策处罚基数变小，但是可操作性有效提升.新旧政策的一个主要区别就是：如果企业存在虚报亏损的情况，在面临处罚时，处罚的基数不一样了。虽然过去处罚数额比较高，但是由于超出了企业的支付能力，实际很难执行，致使严肃的税收法规，一度成为纸上谈兵。新政策处罚的数额虽然比以前小了，但是其简便易行，数额切合实际，更容易实现，所以对违规企业构成了强大的震慑，从而使可操作性有效提升，征管力度明显加大。
三、具体条文解读
第一条：虚报亏损的界定。企业虚报亏损是指企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。
该条界定了虚报亏损的含义，即：企业在年度企业所得税纳税申报表中申报的亏损数额大于按税收规定计算出的亏损数额。
1、年度。指企业处于正常纳税年度或所得税免税期年度；
2、在企业所得税纳税申报表中反映；
3、申报数大于应报数部分，即为虚报部分；
4、虚报为具有偷税主观动机的行为，而主观不具备固态表现形式，不易为人所发现，也难以定性。
第二条：企业故意虚报亏损，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）第六十三条第一款规定。
本条强调，在行为当年或相关年度造成不缴或少缴应纳税款的，适用征管法第六十三条第一款规定：由税务机关追缴其不缴或者少缴的所得税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。此条强调符合处罚条件的前提是：A、有动机B、有行为C、有结果。
这里，行为是指故意虚报亏损行为，这里重点强调了“故意”一词，而故意又是主观动机行为，难以定性和判断；相关年度应是指偷税行为成立的年度；后果是虚报亏损造成不缴或少缴应纳税款。
其中行为是指偷税行为发生年度，结果是指实际造成不缴、少缴税金的年度，二者可能一致也可能不一致。依法追究其刑事责任的前提是除以上三点之外，还包括其不缴少缴达到一定数额和比冽，并且税务机关对这种行为构成犯罪进行了事前告知。
虽然部分企业有动机、有虚报的行为，但其行为未造成不缴或少缴企业所得税的，其行为未造成偷税结果，故不在补税、加收滞纳金、追究刑事责任之列。
第三条：企业依法享受免征企业所得税优惠年度或处于亏损年度发生虚报亏损行为，在行为当年或相关年度未造成不缴或少缴应纳税款的，适用《征管法》第六十四条第一款规定。
该条强调了对企业在享受所得税优惠期间或亏损年度发生虚报亏损行为适用《征管法》第六十四条第一款：纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
该条的理解重点是：1、行为发生期为：享受优惠期（如免二减三）或亏损年度。2、对上述行为企业只罚款，不补缴企业所得税、不加收滞纳金。3、国家给予其税收优惠是第一概念，其次的应从属于这个概念；同时若发生申报亏损和实际亏损存在差额的问题，往往不是故意的，其主观动机很难判定。4、对于处于亏损年度发生虚报行为的企业不补税和加收滞纳金，是因为企业所得税是对企业计税所得税额进行课征的税种，亏损就意味着其没有计税所得额，故此也就无从征收。5、税务机关处罚的行为仅限于编造虚假计税依据。而计税依据的表述是，计算应纳税根据，是征税对象的量的表现。计税依据分为从价计征和从量计征两种类型。从价计征的税收，以征税对象的自然数量与单位价格的乘积作为计税依据。从量计征的税收，以征的对象的自然实物量作为计税依据，该项实物量以税法规定的计量标准（重量、体积、面积等）计算。
第四条：《国家税务总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》（国税发[1996]162号）、《国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》（国税函[1996]653号）停止执行。
三、新政策下纳税调整的账务处理
企业虚报亏损经税务部门查处后，须进行补税或罚款的账务处理，由于所得税的检查是在企业结账后的下一年度进行的，因此，应通过“以前年度损益调整”科目进行账务处理；另外，由于会计与税法计算口径或计算时间的不同，可能会产生永久性差异（主要有国债利息收入、视同销售的收入及成本、财产损失、行政罚款、捐赠支出、赞助费、广告费、业务宣传费、业务招待费超支、借款费用、超计税工资及其三项附加费）或时间性差异（如资产减值准备、固定资产折旧费），按现行的会计核算办法，具体账务处理如下：（1）调整永久性差异。如调增应纳税额，借记“以前年度损益调整”，贷记“应交税金―应交所得税”；（2）调整时间性差异。如调增应纳税额，借记“以前年度损益调整”，借记“递延税款”，贷记“应交税金―应交所得税”；（3）查出的永久性差异和时间性差异上交时，借记“应交税金―应交所得税”，贷记“银行存款”。
举例说明：
1、虚报亏损调整后仍为亏损
［例1］某企业2004年末“利润分配――未分配利润”账户为借方余额200万元，企业自行申报的亏损数亦为200万元，经税务机关检查发现：企业将80万元租赁收入计入其它应付款中。税务部门的处理结果是企业调减亏损，并按《税收征管法》的第六十四条第一款规定，处以4万元罚款。根据检查及处理结果，企业应作如下账务调整。
（1）调减亏损
借：其它应付款 800000
贷：以前年度损益调整 800000
（2）交纳罚款
借：以前年度损益调整 40000
贷：银行存款 40000
（3）结转“以前年度损益调整”科目
借：以前年度损益调整 760000
贷：利润分配――未分配利润 760000
2、虚报亏损调整后为盈利
［例2］某企业2004年末“利润分配―未分配利润”账户为借方余额70万元，企业自行申报亏损70万元，经税务部门检查发现：超过计税工资标准部分及提取的三项附加费均未作纳税调整增加额处理，共计影响计税所得100万元。税务机关处理结果是：按《征管法》第六十三条第一款，企业补缴所得税，并处偷税款额50%的罚款。企业应作如下账务调整：
（1）补缴所得税9.9万元［（100－70）×33％］
借：以前年度损益调整 99000
贷：应交税金―应交所得税 99000
借：应交税金―应交所得税 99000
贷：银行存款 99000
（2）交纳罚款4.95万元（9.9*50%）
借：以前年度损益调整 49500
贷：银行存款 49500
（3）结转“以前年度损益调整“账户
借：利润分配―未分配利润 148500
贷：以前年度损益调整 148500
特别提示：
1、对于永久性差异或时间性差异，在纳税申报时采取“调表不调账”的原则，即只在《企业所得税年度纳税申报表》中进行调整，而不进行相关的账务调整。
2、对于永久性差异或时间性差异而造成的虚报亏损，因其发生在纳税申报汇算清缴后，税务机关检查时，故既不调“表”更不调“账”，只能作如例一、例二相关的补税罚款账务处理。
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