为创造企业平等竞争的税收环境，进一步完善和规范计税工资制度，财政部、国家税务总局于2006年9月1日颁布《财政部国家税务总局关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》财税[2006]126号文。文件规定，自2006年7月1日起，将企业工资支出的税前扣除限额调整为人均每月1600元。企业实际发放的工资额在上述扣除限额以内的部分，允许在企业所得税税前据实扣除；超过上述扣除限额的部分，不得扣除。同时原按国家规定可按照工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的原则(以下简称“两个低于”原则)，执行工效挂钩办法的国有及国有控股企业可继续适用工效挂钩办法。企业实际发放的工资总额在核定额度内的部分，可据实扣除；超过部分不得扣除。
为更好的执行《财政部国家税务总局关于调整企业所得税工资支出税前扣除政策的通知》，我们有必要对于内资企业工资薪金所得税税前扣除政策进行一下全面的解读。
一、工资薪金税前扣除政策概述
（一）、工资薪金税前扣除政策的基本内容
纳税人支付给职工的工资，按照计税工资扣除。
计税工资，是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准。企业支付给职工的各种形式的劳动报酬及其他相关支出，包括奖金、津贴、补贴和其他工资性支出，都应计入企业的工资总额。企业的一切工资性支出，包括企业列入管理费的各项补助等，在确定计税工资和挂钩工资时，应全部计入工资总额。
（二）、工资税前扣除的制度
1、标准计税工资制度。自2006年7月1日起，将企业工资支出的税前扣除限额调整为人均每月1600元。企业实际发放的工资额在上述扣除限额以内的部分，允许在企业所得税税前据实扣除；超过上述扣除限额的部分，不得扣除。各省、自治区、直辖市人民政府在不高于20%的幅度内调增计税工资扣除限额的规定停止执行。对企业在2006年6月30日前发放的工资仍按政策调整前的扣除标准执行，超过规定扣除标准的部分，不得结转到今年后6个月扣除。对于东北地区，财政部、国家税务总局早在2004年就颁布了《关于落实振兴东北老工业基地企业所得税优惠政策的通知》财税[2004]153的规定，对于东北地区企业的计税工资税前扣除标准已先期提高到了每月人均1200元。
2、提成工资工资制度。对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。（有些地方仍在执行这一工资制度，部分地方已将过去实行提成工资的企业改按实行工效挂钩工资制度）
3、工资总额与经济效益挂钩。经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。包括原来经批准实行工效挂钩制度和“两低于”工资制度。
4、百元工资含量工资制度。凡实行百元工资含量方式计提工资的企业，其百元工资含量的确定，必须报主管地税部门、劳动部门批准后，方可执行。对百元工资含量方式已逐步纳入“工效挂钩”范围。
5、国务院规定的事业单位工作人员工资制度。事业单位凡执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的,应严格按照规定的工资标准在税前进行扣除。
经这人事局的批准，事业单位可以实行工效挂钩工资制度。
6、实际支付税前扣除工资制度。内资软件开发企业实际发放的工资总额，在计算应纳税所得额时准予扣除。集成电路设计企业视同软件企业，享受软件企业的有关税收政策。
7、利润比例税前扣除奖金制度。城市商业银行税前扣除的奖金比例最高不得超过税前利润的8%。掌握的三个条件：
（一）税前利润不得低于1000万元、不良资产比例不得高于20%；
（二）奖金已实际发放；
（三）奖金扣除的最高比例没有超过税前利润的8%。
二、标准计税工资
企业所得税标准计税工资制度是指企业按规定的每月可税前扣除的工资标准和允许计提计税工资的人数计算每月可税前扣除的工资。在执行标准计税工资制度中应当注意的政策要点为：工资薪金支出内容、计税工资人数。
（一）、工资薪金支出内容
1、工资薪金支出的范围：工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。
2、不属于工资薪金支出的支出项目：
1）雇员向纳税人投资而分配的股息性所得；
2）根据国家或省级政府的规定为雇员支付的社会保障性缴款；
3）从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出（包括职工生活困难补助、探亲路费等）；
4）各项劳动保护支出；
5）雇员调动工作的旅费和安家费；
6）雇员离退休、退职待遇的各项支出
7）独生子女补贴
8）纳税人负担的住房公积金；
9）国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。
二、计税工资人数
1、应计入计税工资人数的人员。在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工。
2、不应计入计税工资人数的人员：
1）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；
2）已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；
3）已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。
3、计税工资人数中应注意的几个事项
1）劳动合同在确定计税工资人数中的作用。按照《劳动法》的相关规定，企业雇佣人员无论是正式工还是临时工都应签定劳动合同，因此，劳动合同在确定计说工资人数中有重要作用。
2）缴纳社会保障性费用在确定计税工资人数的作用。目前，部分地方税务机关同时也负责征收社保费。因此，社会保障部门根据企业职工人数和工资水平核定的社会保险费缴费基数的数据也可成为税务机关确定计税工资人数的重要辅助证据。
3）内退人员、退休人员返聘能否作为计税工资人数。对于内退人员、退休人员返聘后，这些人员也应作为计税工资人数，企业向这些人员发放的报酬也须按计税工资标准进行扣除。
4）临时人员的计数。期货经纪机构临时招聘工作人员所支付的费用，无论采用取提成佣金方式或是以工资名义支付，均属于人员工资费用，纳税人在年终申报纳税时必须按照税收法规规定的计税工资在税前扣除，凡超过当地计税工资标准的部分，在计征所得税时予以纳税调整。[摘自国家税务总局1997年10月9国税发（1997）158号通知]
（三）企业在开办费用中列支的人员工资、在建工程中的人员工资、在生产成本中的人员工资如何税前扣除。这些工资费用虽然在发生的当期并不全部进行企业税前扣除的成本，但会通过以后的摊销、折旧和产品销售时的成本结转影响企业后期的应纳税所得额，因此，企业在开办费和在建工程中列支的人员工资如果超过计税工资标准应在发生当时全部调增当期应纳税所得额，而不是在以后摊销或计提折旧时再进行调整。
三、工效挂钩工资制度
（一）、工效挂钩工资制度的基本内容
经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。
实行工效挂钩办法的企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资额可在当年企业所得税前扣除。企业按的工效挂钩办法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金。工资储备基金分为“老基金结余”和“新基金结余”。
“老基金结余”，是指实行工效挂钩的企业1997年度(含)以前将提取的工资总额的一部分用于建立以丰补歉的工资储备基金结余，这部分基金根据有关文件规定已在税前扣除。
“新基金结余”，是指实行工效挂钩的企业1998年度(含)以后每年将按规定提取的工资总额超过当年实际发放数的部分建立的工资储备基金结余。
老基金结余在以后年度发放时不得在税前扣除；新基金结余在以后年度发放时允许在税前扣除。
二、工效挂钩工资的种类
目前工效挂钩制度计算效益工资办法有三种，系数挂钩办法、定率挂钩办法、两低于挂钩办法。
（一）系数挂钩办法
主要是指由有关部分指准实行的老工效挂钩办法。这种方法是给工资基数确定一个系数，以控制可税前扣除的效益工资。从过去给的系数的大小来看，系数的作用是为了稳定税前扣除的效益工资。并非计算出来的效益工资就可以在税前扣除，劳动部门（国资委）确定的系数工效挂钩方案中，效益工资工资相当于工资总额的10%（25%）的部分可以全部作为效益工资，10-25%（25-45%）的部分，最高可提取50%，25-40%（45-60%）的部分，最高可提取30%，40%（60%）以上的部分最高只能提取20%。
1、制定系数工效挂钩方案的机构
1）国资委。各级国资委制定国有及国有控股企业的工效挂钩方案，这部分企业是有国资委文件列举名单。
2）人事部门。人事部门制定事业单位的工效挂钩方案。
3）劳动和社会保障部门。各级劳动保障部门制定除国资委制定方案的国有企业和集体企业的工效挂钩方案。
2、允许实行系数工效挂钩工资制定的条件
对新办工效挂钩的企业，必须同时符合以下条件：
（1）为企业所得税查帐征收户；
（2）上年度盈利；
（3）人均工资水平高于960元；
3、系数工效挂钩工资制度中的有关指标
1）效益工资。企业根据某一企业所得税纳税期间的效益状况和一定的计算规则，计算出的扣税前扣除的工资增减量，金额上也等于本年可税前扣除工资与工资基数之间的差额。当效益增长时，效益工资为正数，效益下降时，效益工资为负数。
2）实现效益。是指未扣除效益工资前利润。
3）工资基数。计算效益工资的基数一般情况下为上年税前扣除的工资总额，即上年税前计提工资总额，加上动用的以前年度新老基金金额，如果上年允许计提的效益工资没有全额发放，部分转为新基金结余的，应扣除转为新基金结余的部分。工资基数一般不应调整。但发生以下情况的，工资基数可进行调整：
（1）当年招用人员的。
（2）当年改组改制，企业分立减少人员或合（兼）产增加人员的。
（3）政策性调整工资的。
工资基数调整的金额=人员变化数*按人员调整前的工资基数计算的人均工资。
工效挂钩制定方案部门调整工资基数不符合规定的，增加的工资不能在税前扣除。
4）效益基数。已实行工效挂钩工资制定的企业，以上年实际完成的利润为计效益工资的效益基数。新实行工效挂钩工资制定的企业，以上年实际实现利润数为效益基数，上年实现利润数低于前三年平均数的，以前三年平均数为效益基数。效益基数原则上不进行调整。
（二）定率挂钩办法
如果企业当年实现的效益超过效益基数，企业可按规定的比例提取效益工资，如果企业当年实现的效益低于效益基数，企业工资应当按规定的比例向下浮动。
（二）两低于挂钩办法
即企业当年工资总额增长速度低于效益总额增长速度，人均工资低于劳动生产率增长速度。实行两低于工资办法的企业，由出资人或行使出资人职责的部门制定工效挂钩方案，主要是指股东会议或股东大会，方案应报税务机关备案。
1、实施的时间、条件。自2006年度起，各地根据本地实际，对辖区内持续生产经营满一个会计年度盈利的查帐征收企业，实行工资集体协商制度的，其工资薪金支出在符合“两个低于”（工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度、人均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度）条件下，允许税前扣除。采用“两个低于”工资扣除标准的纳税人，凡不按集体协商工资办法执行的,则应按计税工资办法执行。
2、两低于工资制度中的指标。凡符合规定条件实行集体协商工资制度的企业,其工资薪金支出均应按“两个低于”标准税前扣除。为简化操作，“两个低于”工资扣除标准以工资总额增长率和经济效益增长率为计算指标。
工资总额指标为“实际发放的并计入当期损益的工资薪金支出”，增长率计算公式为：（工资总额－工资总额基数）／工资总额基数×100%；
经济效益指标为“利润总额（会计利润）”，增长率计算公式为：（经济效益－经济效益基数）／经济效益基数×100%。
初次实行“两个低于”工资扣除标准的纳税人，其初始工资总额基数的确认按企业上年的工资实际发放数确定，但最高不得超过按省辖市统计部门公布的上年在岗职工平均工资的3倍。计算实际发放数的人员按企业实际缴纳基本养老保险的人数确定（人数平均数=1—12月数字加权平均）；非本地外来人员就业人数的确定，凭签订的一年以上劳动合同。
经济效益基数可以选择上年度利润总额或前三年利润总额的平均数。
以后年度分别以上年工资总额实际发放数为工资基数，以上年度利润总额为效益基数。
企业经济效益下降时，其工资总额可维持上年基数。
亏损企业亏损额的减少不得作为经济效益增长指标。
3、适用两低于工资办法企业的纳税调整。采用“两个低于”工资扣除标准的纳税人，其工资薪金支出应按照“两个低于”原则和实际发放原则在企业所得税税前扣除。
工资总额增长率如高于经济效益增长率，则可税前扣除的工资薪金应扣减至工资总额增长率等于经济效益增长率，扣减额作为纳税调整增加。
扣减额计算公式：当年扣减的工资=工资基数*（工资增长率-经济效益增长率）
4、工资总额基数的调整。企业因成建制划入、划出而发生的人数变动，可按规定相应调增、调减工资总额基数（原实行工效挂钩的，可按其工挂基数确定；原实行计税工资的，可按初次实行“两个低于”协商工资的初始工资总额基数确定）。
5、其他。原实行工效挂钩工资办法的企业仍按原工效挂钩办法执行。
（四）、实行工效挂钩工资制度的程序
1、申办或制定工效挂钩工资方案。符合实行工效挂钩工资制度的企业向为其确定工效挂钩工资方案的部门申办工效挂钩工资方案，或者由其行使出资人职责的机构制定工效挂钩方案。
2、申报备案。企业在所得税汇算清缴之前将工效挂钩方案和上年度会计报表报税务机关备案。
3、效益工资清算。在企业所得税汇算清缴提交申报表前，将《工效挂钩企业计提效益工资清算表》和《“二低于”工资清算表》提交给税务管理员审核。税务人员根据企业工效挂钩方案和效益工资的计算规则，审核企业效益工资计算的准确性。
4、申报税前扣除效益工资。企业根据确定的效益工资，与实际发放的工资比较，实际发放数大于工资基数和效益工资之和的，大于的部分不能税前扣除，如果有新老工资基金结余的，动用的新基金部分可以税前扣除，动用的老基金不能税前扣除。实际发放数不大于工资基数和效益工资之和的，可全额申报税前扣除，结余的效益工资可作为新工资基金结余，作为以后年度效益工资税前扣除。
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